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    《中国人民共和国税收征收管理法》首次确立了税收优先权的法律地位,明确了国家税收债权权利与他种权利并存时的清偿顺序,为税务机关行使优先权、保障国家税收利益提供了法律依据。然而,这一制度仍存在着对象与客体不特定化、与其他法律规范相冲突和规定过于笼统难以操作等诸多问题,亟待完善。 关键词税收优先权;问题;完善 税收优先权是指国家作为税收债权人,就债务人的财产优先于其他债权人受偿的权利。①我国《税收征收管理法》第条首次对税收优先权制度做了明确规定"税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。"虽然我国法律为税收优先权的行使提供了法律依据,但由于其本身规定缺乏可操作性,目前实践中该权利仍处于无法实现的地位。本文将就我国税收优先权制度中存在的对象与客体不特定化、与其他法律规范相冲突、相关规定过于笼统难以操作等三个突出的问题进行研究,并探讨相关完善措施。 一、我国税收优先权对象与客体不特定化的完善 根据我国《税收征收管理法》可知,我国税收优先权对象为纳税人的一般责任财产,客体为一般税收,并不具有特定化的特征。 关于税收优先权对象不特定化的弊端,笔者将举例证明。假设某公司欠税万,有房产一栋,值万;汽车一辆,值万;设备一台,值万。在欠税日期之后,该公司将上述三物分别抵押给甲、乙、丙三人。由于法律对于国家并未规定税收优先权的行使对象和税收债权的承担方式,则国家既可向甲、乙主张税收债权,也可直接向丙主张税收债权。因此,对丙而言,抵押权的最后实现可能为万(当国家向甲、乙主张税收债权时),也可能一无所有(当国家直接向丙主张税收债权时)。由此来看,丙手中的抵押物非但不能实现公示价值与实际价值的对应,其价值也不能确定,这不仅不利于我国担保制度的运行,更使本已显不足的社会信用体系雪上加霜。 关于税收优先权客体的特定化,我国台湾地区对此做出了值得借鉴的明确规定。台湾部分学者认为,在税收优先权制度中,有些税收债权时由于其本身特点而享有优先于其他税收债权和其他债权的优先权,其中包括有担保的债权。比如,由于"土地之自然涨价非一己或少数人之力,是国家和社会改变其周边环境的结果,应归人民共享",因此,台湾地区税捐稽征法第条规定"土地增值税之征收,就土地之自然涨价部分,优先于一切债权及抵押权"。又由于关税是进口货物或货品税收债权发生的前提,台湾地区又规定了关税债权的优先。②由此不难看出台湾地区税法中对税收优先权客体进行特定化与准确公示的努力。 笔者认为,关于税收优先权的行使对象,应对税收债权的承担方式特别是承担比例进行规定,以减少对象不特定化带来的不利影响;关于税收优先权的行使客体,可以借鉴其他国家与地区制度中关于一般优先权与特定优先权、动产优先权与不动产优先权的划分,以防止其对担保制度与公示制度的冲击。 二、我国税收优先权制度与相关法律规范冲突的完善 我国目前法律体系中与税收优先权有关的主有《税收征收管理法》、《公司法》、《企业破产法》、《民事诉讼法》等等。由于相关法律本身缺乏统一的整合,体系零乱甚至相互冲突,不同的法律之间会出现不同的顺序,给税收优先权的司法保障造成了不利影响。下文中笔者将比较我国《企业破产法》与《税收征收管理法》在税收优先权制度上的不同规定。 我国《企业破产法》第一百一十三条规定"破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后,依照下列顺序清偿(一)破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金;(二)破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款;(三)普通破产债权。"由于已经作为担保物的财产不属于破产财产,根据此条规定可以看出我国《企业破产法》关于企业破产的清偿顺序如下 有财产担保的债权破产费用所欠职工工资和劳动保险费用税收债权普通债权 同时,根据我国《税收征收管理法》第条中规定的税收债权优先于其后设立的担保物权原则,我们又可以得出以下清偿顺序 税收债权(有条件优先)担保物权破产费用职工工资和劳动保险费用普通债权 由此我们可以看出我国有关税收优先权制度中相关法律规范存在一定的矛盾与冲突,使得其缺乏体系性,在实践中很难操作。笔者认为,应当统一规范相关法律制度中关于税收优先权的规定,主完善措施有两种一是根据新法优先于旧法的原则,适用《税收征收管理法》;二是根据特别法优于一般法的原则选择适用,但此时的争点又在于确认《企业破产法》和《税收征收管理法》,何者为特别法。 三、我国税收优先权制度中相关规定过于笼统难以操作的完善 税收优先权制度仅仅在我国《税收征收管理法》第条中存在一条原则性规定,关于税收优先权的行使主体、行使条件、行使的客体范围和登记公示的程序等问题均没有法律明确规定,更没有说明税收优先权与担保物权的顺序和不同税收种类间的优先权次序等问题,这不仅违背了税收法定的原则,也为税收优先权的行使造成了法律漏洞,使在司法实践中税收优先权很难真正得到实现,增加了征税机关滥用该项权利的可能性。③ 笔者认为,关于该项弊病的完善措施,主体现为在相关法律中确定税收优先权的行使条件、明确税收优先权行使的主体和完善税收优先权的公示制度三个方面。 首先,应当在相关法律中确定税收优先权的行使条件,这主体现在税收债务履行期届满和纳税人的纳税数额经当事人认可且数目明确具体两个方面;其次,应当明确税收优先权行使的主体,由于税收优先权是相对于税务机关的税收征收权而言的,因此税收优先权的行使主体应该是在具体的税收征纳法律关系中行使征税权的征收主体,即税务机关、财政机关和海关;同时,应当完善税收优先权的公示制度,鉴于我国现行的各司其职的公示(登记)制度,笔者认为,税收优先权制度不应当打破原有的公示体系,而应该将税收优先权的公示规范化纳入到现行公示体系中去,由相应税务部门将特定化的欠税担保物和欠税数额向相关登记部门发出通知,并求在此限额内的财产不能办理其他公示登记,需注意的是,实现税收机关与相关登记机关的网络化办公,将极大地减轻税收优先权公示制度的负担。 综上,尽管法律将优先权赋予了税收债权,但这种优先权并不能成为损害私人交易安全性的挡箭牌,在税收优先权制度的完善过程中,我们只有切实平衡好个人利益与社会利益的矛盾与冲突,兼顾公平与效率,才能真正实现法律所追求的公平与正义。 注释 ①刘剑文主编《财税法论丛》(第卷),法律出版社,年版,第页。 ②王泽鉴《民法学说与判例研究》,中国政法大学出版社年版,第、页。 ③王秋芬《我国税收优先权制度的完善》,中国政法大学硕士学位论文。 参考文献 []刘剑文著《税法专题研究》,北京大学出版社,年版。 []刘剑文主编《民主视野下的财政法治》,北京大学出版社,年版。 []颜庆章《租税法》,台湾月旦出版社股份有限公司,年版。 []尹田《法国物权法》,法律出版社,年版。 作者简介万杨,女,汉族,江西上饶人,北京师范大学法学院,法学专业本科在读。

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